PARLAMENTO ITALIANO
Decreto Legislativo 8 ottobre 1997, n. 358
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 249 del 24 ottobre 1997
IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA
Visti gli articoli 76 e 87, quinto comma, della Costituzione;
Visto l'articolo 3, comma 161, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, recante delega al Governo per l'emanazione di uno o piu' decreti legislativi di riforma delle disposizioni delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione di aziende, conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni;
Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 18 giugno 1997;
Acquisito il parere della commissione parlamentare istituita a norma dell'articolo 3, comma 13, della citata legge n. 662 del 1996;
Vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 12 settembre 1997;
Sulla proposta del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro;
E m a n a
il seguente decreto legislativo:
Capo I
Disposizioni in materia di operazioni di riorganizzazione delle attivita' produttive
Art. 1.
Imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cessione di azienda o di partecipazioni di controllo o di collegamento
1. Le plusvalenze realizzate mediante la cessione di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni e determinate secondo i criteri previsti dall'articolo 54 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, possono essere assoggettate ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, con l'aliquota del 27 per cento. La presente disposizione non si applica alle plusvalenze realizzate nei casi previsti dall'articolo 125 del medesimo testo unico, recante disposizioni in materia di tassazione dei redditi delle imprese fallite o in liquidazione coatta.
2. L'opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva va esercitata nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta nel quale le plusvalenze sono realizzate; se in un periodo d'imposta sono poste in essere piu' operazioni, l'opzione puo' riguardare anche le plusvalenze derivanti da singole operazioni.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano anche alle plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni di controllo o di collegamento, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, contenente disposizioni in materia di societa' controllate e collegate, che risultano iscritte come tali nelle immobilizzazioni finanziarie degli ultimi tre bilanci. L'imposta sostitutiva e' applicata con l'aliquota del 27 per cento sulle plusvalenze determinate secondo le disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
4. Qualora le plusvalenze di cui ai commi 1 e 3 siano realizzate dalle societa' di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, l'imposta sostitutiva e' dovuta dalle societa' stesse, che esercitano l'opzione nella dichiarazione dei redditi indicata nel comma 2 e provvedono alla liquidazione e al versamento.
Art. 2.
Disciplina dell'imposta sostitutiva
1. L'imposta sostitutiva di cui al presente decreto deve essere versata in un massimo di cinque rate annuali di pari importo: la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo di imposta nel quale e' stata realizzata la plusvalenza ovvero hanno avuto effetto le operazioni di fusione e di scissione; le altre con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai quattro periodi di imposta successivi. Gli importi da versare a titolo di imposta sostitutiva possono essere compensati con i crediti di imposta ovvero con le eccedenze di imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi relative a periodi di imposta precedenti o da quelle entro il cui termine di presentazione devono essere effettuati i versamenti dei predetti importi. Il pagamento dell'imposta sostitutiva non da' diritto al rimborso delle imposte sui redditi eventualmente gia' assolte.
2. L'imposta sostitutiva non e' deducibile ai fini delle imposte sui redditi.
3. Per la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, le sanzioni, i rimborsi ed il contenzioso in materia di imposta sostitutiva si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.
Art. 3.
Conferimenti di aziende o di partecipazioni di controllo o di collegamento
1. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 54 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e di quelle di cui all'articolo 1, per i conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, contenente disposizioni in materia di societa' controllate e collegate, effettuati tra soggetti residenti in Italia nell'esercizio di imprese commerciali, si considera valore di realizzo quello attribuito alle partecipazioni, ricevute in cambio dell'oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente ovvero, se superiore, quello attribuito all'azienda o alle partecipazioni conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario.
2. Per i conferimenti di aziende situate nel territorio dello Stato, le disposizioni del comma 1 si applicano anche se il conferente o il conferitario e' un soggetto non residente nel territorio stesso.
3. Qualora il conferimento abbia ad oggetto l'unica azienda dell'imprenditore individuale, la cessione, anche a titolo gratuito, delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento, si considera effettuata nell'esercizio d'impresa, ed e' fatta salva l'applicazione dell'articolo 16, comma 1, lettera g), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente la tassazione separata delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende, qualora ne sussistano i presupposti, con riferimento alla data del conferimento; la cessione delle partecipazioni, effettuata oltre i tre anni dal conferimento, e' disciplinata dal decreto-legge 28 gennaio 1991, n. 27, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 marzo 1991, n. 102, concernente l'assoggettamento di talune plusvalenze ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, assumendo come costo delle partecipazioni il valore attribuito alle stesse ai sensi del presente articolo.
Art. 4.
Regimi fiscali del soggetto conferente e del soggetto conferitario
1. I conferimenti di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni, effettuati tra i soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.
2. In luogo dell'applicazione delle disposizioni del comma 1, i soggetti ivi indicati possono optare, nell'atto di conferimento, per l'applicazione delle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dell'articolo 1 del presente decreto. L'opzione puo' essere esercitata anche per i conferimenti di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni.
3. Qualora non sia esercitata l'opzione di cui al comma 2, l'aumento di patrimonio netto del soggetto conferitario a seguito del conferimento si considera formato con gli utili di cui all'articolo 41, comma 1, lettera e), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente la tassazione degli utili derivanti dalla partecipazione in societa' ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita.
Art. 5.
Scambi di partecipazioni
1. La permuta, mediante la quale uno dei soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, acquista o integra una partecipazione di controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1, del codice civile, contenente disposizioni in materia di societa' controllate e collegate, in altro soggetto indicato nelle medesime lettere a) e b), attribuendo ai soci di quest'ultimo azioni proprie, non da' luogo a componenti positivi o negativi del reddito imponibile a condizione che il costo delle azioni o quote date in permuta sia attribuito alle azioni o quote ricevute in cambio. L'eventuale conguaglio in denaro concorre a formare il reddito del percipiente.
2. Le azioni o quote ricevute a seguito di conferimenti in societa', mediante i quali la societa' conferitaria acquisisce il controllo di una societa' ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1, del codice civile, sono valutate, ai fini della determinazione del reddito dell'impresa conferente, in base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formato dalla societa' conferitaria per effetto del conferimento.
Art. 6.
Regime dei disavanzi derivanti da operazioni di fusione o scissione di societa'
1. I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto della imputazione dei disavanzi da annullamento o da concambio derivanti da operazioni di fusione o scissione di societa' si considerano fiscalmente riconosciuti se assoggettati all'imposta sostitutiva indicata nell'articolo 1. L'incremento di patrimonio netto a fronte del disavanzo da concambio si considera formato con utili di cui all'articolo 41, comma 1, lettera e), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente gli utili derivanti dalla partecipazione in societa' ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche.
2. I maggiori valori iscritti per effetto dell'imputazione del disavanzo da annullamento delle azioni o quote si intendono fiscalmente riconosciuti senza l'applicazione dell'imposta sostitutiva, fino a concorrenza dell'importo complessivo netto:
a) delle plusvalenze, diminuite delle eventuali minusvalenze, rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva, ai sensi dell'articolo 2 del decreto-legge 28 gennaio 1991, n. 27, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 marzo 1991, n. 102, concernente le modalita' di applicazione della imposta sostitutiva, o che sono state assoggettate ad imposta sostitutiva ai sensi del presente decreto;
b) dei maggiori e dei minori valori, rispetto ai relativi valori di acquisizione, derivanti dalla cessione delle azioni o quote, che hanno concorso a formare il reddito di un'impresa residente;
c) delle svalutazioni nonche' delle rivalutazioni delle azioni o quote che hanno concorso a formare il reddito di un'impresa residente o che per disposizione di legge non concorrono a formarlo, nemmeno in caso di successivo realizzo.
3. Ai fini dell'applicazione del comma 2, la societa' incorporante o beneficiaria deve documentare i componenti positivi e negativi di reddito relativi alle azioni o quote annullate, realizzate dalla societa' stessa e dai precedenti possessori.
4. I soggetti che intendono avvalersi delle disposizioni dei commi 1 e 2 devono chiederne l'applicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione. Restano ferme, in caso contrario, le disposizioni in materia di fusioni e di scissioni di societa' attualmente vigenti.
Capo II
Disposizioni in materia di comportamenti elusivi
Art. 7.
Individuazione di operazioni di natura elusiva e modificazioni in materia di accertamento e contenzioso
1. Dopo l'articolo 37 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, concernente il controllo delle dichiarazioni dei redditi, e' inserito il seguente:
"Art. 37-bis (Disposizioni antielusive). - 1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o piu' delle seguenti operazioni:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in societa', nonche' negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;
c) cessioni di crediti;
d) cessioni di eccedenze d'imposta;
e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni;
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere c), c -bis) e c -ter), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
4. L'avviso di accertamento e' emanato, a pena di nullita', previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.
5. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, l'avviso d'accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullita', in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2.
6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.
7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento e' divenuto definitivo o e' stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.
8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalita' per l'applicazione del presente comma.".
2. Il comma 2 dell'articolo 30 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 546, recante disposizioni in materia di nomina del relatore e di fissazione della data di trattazione dell'udienza nel processo tributario, e' sostituito dal seguente:
" 2. Almeno una udienza per ogni mese e per ciascuna sezione e' riservata alla trattazione di controversie per le quali l'ammontare dei tributi accertati e delle conseguenti soprattasse e pene pecuniarie non sia inferiore a cento milioni di lire. Un'altra udienza per ogni mese e per ciascuna sezione e' comunque riservata alla trattazione di controversie nei confronti di societa' con personalita' giuridica, nonche' di controversie inerenti l'applicazione dell'articolo 37 -bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.".
3. Dopo il comma terzo dell'articolo 37 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, concernente il controllo delle dichiarazioni dei redditi, e' aggiunto il seguente:
"Le persone interposte, che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati, a norma del comma terzo, ad altro contribuente, possono chiederne il rimborso. L'amministrazione procede al rimborso dopo che l'accertamento, nei confronti del soggetto interponente, e' divenuto definitivo ed in misura non superiore all'imposta effettivamente percepita a seguito di tale accertamento.".
4. Nell'articolo 21, comma 2, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, riguardante le richieste di parere al comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive, le parole: "nell'articolo 10 della legge 29 dicembre 1990, n. 408, e nell'ultimo comma dell'articolo 37" sono soppresse e dopo le parole: ", delle disposizioni contenute" sono inserite le seguenti parole: "negli articoli 37, comma terzo, e 37 -bis.".
Art. 8.
Limitazioni al riporto delle perdite
1. Al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) nel comma 3 dell'articolo 8, concernente la determinazione del reddito complessivo ai fini delle imposte sui redditi, e' aggiunto, in fine, il seguente periodo: "Si applicano le disposizioni del comma 1 -bis dell'articolo 102 e, limitatamente alle societa' in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui al comma 1 -ter del citato articolo 102.";
b) dopo il comma 1 dell'articolo 102, concernente il riporto delle perdite, sono aggiunti, in fine, i seguenti commi:
"1-bis. Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta possono, con le modalita' previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo.
1-ter. Le disposizioni del comma 1 non si applicano nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l'attivita' principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell'attivita' assume rilevanza se interviene nel periodo d'imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori. La limitazione non si applica qualora:
a) le partecipazioni siano acquisite da societa' controllate dallo stesso soggetto che controlla il soggetto che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi;
b) le partecipazioni siano relative a societa' che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unita' e per le quali dal conto economico relativo all'esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi, di cui all'articolo 2425, lettera A), n. 1, del codice civile, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425, lettera B), n. 9), lettere a) e b), del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.".
Capo III
Disciplina transitoria e di attuazione
Art. 9.
Decorrenza e disposizioni attuative
1. Le norme di cui agli articoli da 1 a 5 si applicano alle cessioni, alle permute e ai conferimenti posti in essere dalla data di entrata in vigore del presente decreto.
2. Le disposizioni di cui all'articolo 6 si applicano alle fusioni e scissioni perfezionate, ai sensi dell'articolo 2504-bis del codice civile, a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto.
3. Le differenze tra i valori iscritti in bilancio a fronte di disavanzi di fusione o di scissione ed i relativi valori fiscalmente riconosciuti, ancora esistenti nel bilancio relativo all'ultimo esercizio chiuso prima della data di entrata in vigore del presente decreto, si considerano fiscalmente riconosciuti mediante il versamento, sulla suddetta differenza, dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 1, comma 1.
4. Per le azioni o quote gia' esistenti alla data del 30 aprile 1997, ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 6, comma 2, la documentazione prevista dal comma 3 dello stesso articolo puo' riguardare soltanto i componenti positivi e negativi di reddito del soggetto possessore delle azioni o quote alla data anzidetta e dei possessori successivi, nonche' la plusvalenza o la minusvalenza conseguita dal soggetto che ha ceduto le azioni o le quote al predetto possessore alla data del 30 aprile 1997.
5. Le disposizioni di cui all'articolo 7, comma 1, si applicano agli atti, fatti e procedimenti posti in essere dopo l'entrata in vigore del presente decreto, e dalla stessa data cessa di avere applicazione, per tali fattispecie, l'articolo 10 della legge 29 dicembre 1990, n. 408, contenente disposizioni antielusive.
6. Il comma 16 dell'articolo 123 -bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e' soppresso.
7. Le disposizioni di cui all'articolo 8 si applicano:
a) alle perdite formatesi a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, con riferimento a quanto disposto dal comma 1 -bis dell'articolo 102 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dall'articolo 8, comma 2, del presente decreto;
b) a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, anche in relazione alle perdite dichiarate in precedenti periodi d'imposta, con riferimento a quanto disposto dal comma 1 -ter dell'articolo 102 dello stesso testo unico n. 917 del 1986, introdotto dall'articolo 8, comma 2, del presente decreto.
8. Con decreti del Ministro delle finanze, da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono stabilite le eventuali disposizioni attuative del presente decreto.
Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sara' inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. E' fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e di farlo osservare.